Время проведения аудиторской проверки. Проверяемая организация ООО «Сигма». · принимаются ли руководством своевременные меры по устранению недостатков, на которые указали внутренние аудиторы в отчёте
Читайте также
Процедура - понятие, которое устанавливает выполнение опре-деленных действий средствами труда над предметами труда с целью познания, преобразования или усовершенствования их. Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности финансовой отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе аудиторских процедур, таких, как:
¦ детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;
¦ аналитические процедуры;
¦ проверка (тест) средств внутреннего контроля.
Таким образом, аудиторская процедура - определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.
Аудиторские процедуры делятся на тесты средств контроля и ауди-торские процедуры по существу (последние в свою очередь делятся на детальные тесты сальдо и оборотов по счетам и аналитические процедуры).
Тесты средств контроля - аудиторские процедуры по проверке функционирования и надежности конкретного средства контроля.
Детальные тесты сальдо и оборотов по счетам - аудиторские процедуры, представляющие собой детальную проверку оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.
Таким образом, аналитические процедуры - аудиторские процедуры, представляющие собой анализ и оценку полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей в целях выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин этих искажений. Их применение обусловлено причинно-следственными связями между анализируемыми показателями (финансовыми и нефинансовыми). Например, размер амортизационных отчислений тем больше, чем больше стоимость основных средств.
Другими словами, в аналитических процедурах заключен поиск зависимости между параметрами, характеризующими деятельность экономического субъекта. Динамика такой зависимости должна быть стабильна, а возникшие изменения (например, по сравнению с данными предыдущего отчетного периода) должны быть логичны. При появлении неожиданных (необычных) значительных отклонений аудитор должен выявить причину и проанализировать ее. Он должен определить, что лежит в основе отклонений: обоснованные экономические процессы или ошибки в ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности.
В ходе аудита аудитор применяет разнообразные аналитические процедуры:
¦ сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом. Исследование наиболее важных сфер (в которых есть резкие отклонения фактических показателей от плановых) может выявить свидетельства потенциальных ошибок (их отсутствие может говорить о том, что ошибки маловероятны). Аналитические процедуры этого типа широко практикуются, например, при аудите государственных предприятий;
¦ сравнение показателей отчетного периода с показателями пре-дыдущих периодов. Резкие колебания должны привлечь внимание аудитора, они могут быть связаны с изменением экономических условий или с погрешностями финансовой отчетности;
¦ сравнение фактических финансовых показателей с определенными аудитором прогнозными показателями. Аудитор строит предполагаемый баланс для сопоставления его с фактическим; суть процедуры состоит в том, что аудитор сравнивает сальдо счета с другими остатками или счетом прибылей и убытков либо строит свои предположения на основе сложившихся тенденций;
ш вычисление коэффициентов финансового состояния организации и анализ их динамики. На основе анализа аудитор делает важные выводы о жизнеспособности клиента;
¦ сравнение показателей проверяемого экономического субъекта со среднеотраслевыми данными. Значительные отклонения должны быть изучены аудитором, однако необходимо учитывать различия в учетной политике предприятий, экономических условиях и возможной специфике продукции, выпускаемой отдельными предприятиями; в некоторых случаях целесообразно произвести сравнение с показателями предприятия-аналога;
¦ сравнение данных о клиенте с ожидаемыми результатами с помощью нефинансовых данных. Здесь важна уверенность в точности данных. Соотношения, используемые в аналитической процедуре, должны быть правдоподобны и предсказуемы.
Перед непосредственным проведением анализа аудитор прежде всего определяет его цели и задачи. Затем разрабатывает программу анализа, которая может состоять из следующих этапов:
1) выбор приемов и методов анализа, оптимальных для достижения поставленных целей и задач;
2) определение информационной базы анализа;
3) установление критерия при принятии решений в случае выявления необычных колебаний.
Осуществление аналитических процедур можно разбить на следующие этапы:
1) этап определения величин, которые собираются проверить (класс операций, счет, субсчет, хозяйственная операция, оборот по счету и т.д.);
2) этап разукрупнения: чем меньше проверяемая и предполагаемая величина, тем сложнее вывести достаточно точную величину для того, чтобы сделать вывод об отсутствии материальных искажений;
3) этап вывода предполагаемой величины;
4) этап сравнения предполагаемой величины и зафиксированной в финансовой отчетности или регистрах бухгалтерского учета проверяемого субъекта.
Аналитические процедуры применяются на всех этапах аудиторской проверки. Однако принято различать:
¦ предварительные аналитические процедуры, осуществляемые на этапе предпроектной оценки аудиторского риска и на этапе планирования;
¦ аналитические процедуры, осуществляемые в ходе фактического проведения аудита;
¦ аналитические процедуры на завершающем этапе аудита.
Методика аудита базируется на использовании аудитором в ходе проверки следующих методов и методических приемов:
1) общенаучное методы которые характеризуют философскую основу познания и используются в исследованиях разных наук;
2) специальные методы - заимствованы из других наук и используются аудиторами при изучении фактов хозяйственной деятельности;
3) собственные методы - методические приемы и способы хозяйственного контроля.
Метод (от гр. methodos - исследование) - это совокупность приемов и способов исследования, определяющих подход к исследуемым объектам. Метод аудиторской деятельности сформировался в системе прикладных экономических наук. Он характеризуется использованием общенаучных методов исследования, которые базируются на философских принципах.
Общенаучными методами являются: анализ и синтез, индукция и дедукция, аналогия и моделирование, абстрагирование и конкретизация, обобщение, сравнение, гипотеза, наблюдение, измерение, эксперимент и т.п.
Анализ - метод исследования, который касается изучения предмета путем деления его на составные части, каждая из которых исследуется отдельно в рамках единого целого (аудит финансово-хозяйственной деятельности).
Синтез - (от греч. synthesis - соединение, составление). Метод исследования объекта в его целостности, в единстве его частей (аудит выполнения договора на поставку ТМЦ).
Индукция (от греч induction - наведение) - метод исследования, при котором общий вывод составляется на основе изученных части признаков, т.е. способ выведения выводов от частного к общему (аудит затрат от объёма выпуска продукции осуществления в первую очередь по данным аналитического учета, а рамках - синтетический учета).
Дедукция (от греч. deduction - выведение) - метод исследования, по которому сначала изучается состояние объекта в целом, а потом состояние его составных элементов, т.е. вывод делают от общего к частному (аудит финансовых результатов сначала проводится по данным синтетического учета, а затем - аналитического учета).
Аналогия - приём научного вывода, с помощью которого достигается изучения признаков субъекта на основе их схожести с другими. Метод аналогии, базируется на схожести отдельных сторон разных объектов, это так же является основой моделирования.
Моделирование - способ научного исследования, который основан на замене объекта, который изучается, на его аналогию, модель, которая содержит истинные признаки оригинала (например, стандарты).
Абстрагирование (от лат. abstrahere - отвлечение) - прием отвлечения, способ абстракции проходит от конкретных объектов к общим понятиям (при проверке состояния ТМЦ на отдельном складе делают выводы в целом по группе).
Конкретизация (от лат. concretes - густой, твердый) - исследование состояния объекта на определённом конкретном условии их существования их (выявления недостач в отдельных магазинах).
Системный анализ - изучение объекта как совокупность элемента, создающего систему. В аудите он предвидит оценку поведения объекта, как системы со всеми фактами, влияющими на его функционирование, оказывает помощь в применении системного подхода к оценке производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Функционально-стоимостной анализ - это изучение объекта на стадии подготовки производства, включающее проектирование и синтез сложных систем в процессе исследования их функционирования (проектирование и оценка экономической эффективности технологических процессов и т.д.)
Спецификой использования общенаучных методов является возможность их применения на любом этапе проверки.
Аудитор может также применять специальные методы, заимствованные из других наук, среди которых широкое распространение получили:
Социологический метод - с его помощью путем опроса, анкетирования, наблюдения и пр. изучают практическое поведение людей с целью определения эффективности хозяйствования;
Структурно-функциональный метод - предусматривает исследование структуры любого явления и последующее установление закономерностей функционирования данной структуры;
Статистический метод - позволяет аудитору определить структуру активов и пассивов субъекта хозяйствования (провести горизонтальный и вертикальный анализ баланса) и способствует построению выборки, а также применяется при построении таблиц, графиков, диаграмм и т.п. Наиболее интенсивно в процессе аудита финансовой отчетности применяются собственные методы.
Собственные методические приемы аудита объединяют в четыре группы.
1. Органолептические (от гр. organon – орудия, инструмент), натуральные или фактические методы – это проверка количественного и качественного состояния объектов, которое устанавливается путем обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа, наблюдения и других способов проверки фактического состояния активов.
Инвентаризация – это проверка фактического наличия запасов, сырья, готовой продукции, товаров и других ценностей, которые сопоставляются с данными бухгалтерского финансового учета, и устанавливается результат – недостачи, излишек, пересортица, естественная убыль.
Проверка операций в натуре направлена на подтверждение осуществления операций по приобретению активов, достоверности составления актов на ввод объектов в эксплуатацию, наличия активов при пятых на ответственное хранение. Проверка операции в натуре включает в себя:
Контрольные закупки;
Контрольные замеры работ – прием контроля за соблюдением норм расходования сырья и материалов в производстве, строительстве, транспорте и т.п. (проверка фактического выполнения и сдачи по актам приёма – передачи строительно-монтажных работ и установления экономии или перерасхода стройматериалов).
Обследование – личное ознакомление с предметом исследования. Например, обследование мест хранения продукции, запасов и т.п.
Наблюдение – дает возможность получить общую характеристику возможностей клиента на основании визуального осмотра (при определении дефектов товаров, которые поступили в торговлю или хронометраж норм выработки, использование рабочего времени за отчетный период).
Технологический контроль – контроль качества продукции, ее соответствие техническими условиями (контрольный запуск сырья, материалов в производство применяется для проверки соблюдения технологии производства, обоснованности норм расхода материалов и полноты выхода готовой продукции).
Химико-технологический контроль – контроль качества сырья и материалов, которые используются в производстве продукции, а также качественных характеристик (способом лабораторного анализа устанавливают и вкусовые качества продуктов питания).
Экспертизы - экспертные оценки, применяемые криминалистическими, судебно-бухгалтерскими, товароведческими и другими экспертизами, когда в составе аудиторов нет соответствующих специалистов или когда по обнаруженным аудитом злоупотреблениями возбуждено уголовное дело.
Служебное расследование - совокупность приемов проверки соблюдения должностными лицами и рабочими или служащими нормативно-правовых актов (изучение нарушения действующего законодательства).
Эксперимент - научно поставленный опыт с целью аудита для проверки результатов процессов, которые планируются или выполнены (эксперимент проводится по четко определенным условиям, которые позволяют следить за ходом запланированного процесса).
2. Документальные способы проверки - это проверка документов и записей в виде исследования документов, формальной и арифметической проверки, нормативной (юридическая) оценки, логической, встречной и взаимной проверки, оценки законности и обоснованности хозяйственных операций по данным корреспонденции счетов бухгалтерского учета.
Исследование документов - способ документальной проверки достоверности и целесообразности хозяйственных операций, соответствия их законодательным и нормативно-правовым актам.
Формальная проверка - проверка достоверности документов, реквизитов и записей, которые в них помещаются, осуществляется с целью выявления фальсифицированных документов (для установления случаев подчистки, подделанные записи к резолюции, замены текстов и цифр и т.н.).
Арифметическая проверка документов состоит в установлении правильности арифметических подсчетов (итоговых сумм, вычисления процентов, умножения количественных показателей на ценностные и т.д.), которые выполняются при оформлении и обработке документов.
Нормативная проверка позволяет установить правильность применения в документах нормативных данных (цен, расценок, норм трудовых затрат, норм естественной убыли, норм расхода материальных ценностей).
Встречная проверка - это сопоставление нескольких экземпляров одного и того же документа и записей по ним в учетных регистрах, сверка информации полученной от третьих лиц с данными клиента (сопоставляются данные по выпуску продукции и начислению заработной платы рабочим за ее производство; выпуску продукции и списанию материалов на ее производство).
Взаимный контроль документов - это сопоставление отдельных реквизитов, повторяющиеся в ряде документов, которые отражают взаимосвязанные операции (для проверки полноты оприходования готовой продукции проводится сверка документов по ее оприходованию с документами по начислению заработной платы, по ее отгрузке покупателям и по выполнению погрузочно-разгрузочных работ).
Хронологический анализ хозяйственных операций - это проверка реальной возможности осуществления той или иной хозяйственной операции путем исследования хронологии записей в регистрах бухгалтерского учета и документах (сопоставляя по датам поступление и отпуск материалов, можно установить факты отпуска материалов раньше, чем они поступили на склад, или в большем количестве, чем было в наличии на соответствующую дату).
3. Расчетно-аналитические методы - это оценка финансовых показателей с помощью изучения возможных зависимостей между ними путем использования статистических расчетов, экономико-математических методов, экономического анализа.
Экономический анализ - это система приемов для раскрытия причинных связей, которые предопределяют результаты явлений и процессов (средние и относительные величины, группировка, индексный метод, коэффициенты автономии, маневренности, накопления амортизации, реальной стоимости основных средств, коэффициенты ликвидности).
Статистические расчеты применяются при потребности воссоздания реальных количественных отношений (с их помощью рассчитываются коэффициенты трудового участия членов бригады коэффициенты использования оборудования, ритмичность выпуск продукции).
Экономико-математические методы применяются при определении влияния факторов на результаты хозяйственных процессов целью их оптимизации на стадии проектирования (оптимизация маршрутов перевозки грузов автомобильным транспортом).
4. Обобщение и реализация результатов аудита - совокупность приемов синтеза результатов аудита и принятия соответствующих решений относительно исправления недостатков и предотвращения их повторения в будущем (группировка недостатков и правонарушений, экономическое обоснование, систематизация недостатков в выводе аудитора, решений по результатам аудита).
Проверка может быть организована по-разному. В практике аудиторской работы выделяют следующие методические способы организации аудиторской проверки: сплошная, выборочная (не сплошная) и комбинированная проверки.
При сплошной проверке проверяются все массивы информации о хозяйственных процессах, которые произошли у клиента за проверяемый период. На основании сплошной проверки аудитор делает вывод о достоверности, целесообразности и законности отражения в бухгалтерском учете и отчетности действий и событий, осуществленных экономическим субъектом за весь проверяемый период. Такие проверки являются наиболее точными, а степень риска не выявления сводится к минимуму. Они требуют больших трудовых и материальных затрат, поэтому сплошная проверка является нецелесообразной при проведении традиционных проверок (обязательный аудит или аудит по заказу клиента). Сплошные проверки применяются для установления доказательств и определения причиненного вреда в результате различных правонарушений. Как правило, сплошные проверки проводятся по заказу правоохранительных органов.
При сплошном способе проверке подвергаются документы и записи в регистрах бухгалтерского учета денежных документов и денежных средств, собственного капитала, ценных бумаг, расчетов по налогам и платежам, доходов, товарных затрат, результатов деятельности и финансовая отчетность.
Выборочная проверка характеризует свею совокупность единиц по результатам исследования отдельной ее части (выборная совокупность, отобранная случайным способом по определенным правилам научной теории отбора).
Выборочная проверка предусматривает применение аудиторских процедур менее чем к 100% массивов информации, которые позволяют аудитору получить аудиторские доказательства и, оценив отдельные характеристики выбранных данных, распространить действенность этих доказательств на всю ее совокупность. Риск не выявления увеличивается, т.к. за пределами выборки могут оставаться факты нарушений и ошибок.
Аудитор должен внимательно формировать выборку с учетом цели аудита, совокупности данных (генеральной совокупности) и объема выборки. Выборка должна отражать все основные свойства генеральной совокупности. Этот метод проверки позволяет аудитору с наименьшими затратами получить результат о доверии к системе внутреннего контроля субъекта хозяйствования и составить мнение о достоверности, целесообразности и законности хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерском учете и отчетности.
Если при выборочном исследовании установлены серьезные нарушения или ошибки то
соответствующая совокупность информации должна быть проверена сплошным методом. Так, например, выборочной проверкой были установлены ошибки в удержании налога с доходов работников предприятия. В таком случае возникает необходимость сплошным методом проверить этот участок бухгалтерского учета и соответствующие показатели отчетности.
Аналитическая проверка - это оценка финансовых показателей с помощью изучения возможных зависимостей между ними.
Комбинированная проверка - это объединение сплошной и выборочной проверки.
От вида аудиторских процедур, как мы уяснили из параграфа 3.4, зависит риск необнаружения. В связи с этим необходимо изучить вопрос, какие бывают процедуры и как они могут влиять на риск необнаружения.
Вспомним (см. параграф 1.6), что аудитор формирует свое мнение, исходя из аудиторских доказательств – информации, полученной им разными способами из разных источников. Например, выявленная аудитором справка бухгалтерии с расчетом, содержащим арифметическую ошибку, – это аудиторское доказательство, письменное разъяснение руководства проверяемого предприятия – это аудиторское доказательство.
Способы получения аудиторских доказательств (способы получения информации) – это и есть аудиторские процедуры.
Способы получения информации, как и ее источники, различны. В соответствии с этим многообразны и аудиторские процедуры.
Обширный перечень их приведен в федеральном стандарте № 5 «Аудиторские доказательства» (инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры). Но, во-первых, определения, использованные в указанном перечне, весьма укрупнены, что затрудняет их практическое использование (в инспектирование попадает целый ряд различных процедур от инвентаризации до просмотра документов); во-вторых, ряд практически используемых процедур (например, таких, как осмотр, составление альтернативного баланса) вообще не вошел в перечень; в-третьих, интерес представляет не только приведенная классификация процедур (по их содержанию), но и другие классификации (по источникам информации, по объему и т. д.).
В связи с этим приведем ряд классификаций процедур, которые в дальнейшем помогут проанализировать указанное влияние параметров процедуры на риск необнаружения.
Предлагаемые классификации аудиторских процедур представлены на рис. 3.9-3.12. Рассмотрим их.
По источнику информации (рис. 3.9) аудиторские процедуры можно подразделить на процедуры, исходная информация для которых получена из:
Внутренних источников;
Внешних источников;
Смешанных источников.
Рис. 3.9. Классификация аудиторских процедур по источнику информации
Внутренние источники – это документы, составленные проверяемым экономическим субъектом; письменные и устные разъяснения, представленные руководством и работниками проверяемого субъекта.
Внешние источники – это документы (ответы на запросы, разъяснения и т. д.), составленные третьей стороной, а также составленные аудитором (например, акт о проведенной аудитором инвентаризации).
Смешанные источники – это документы, составленные проверяемым экономическим субъектом, письменные и устные разъяснения его руководства и работников, имеющие письменное подтверждение третьей стороны.
Практика показывает (и федеральный аудиторский стандарт № 5 «Аудиторские доказательства» констатирует это), что в этом случае изменение риска необнаружения Л НО подчиняется следующей закономерности:
R НО1 > R НО2 > R НО3 ,
где R НО1 – риск при применении процедур, использующих внутренние источники информации; R НО2 – то же для процедур, использующих внешние источники информации; R НО3 – то же для процедур, использующих смешанные источники информации.
При представлении разъяснений руководством и работниками проверяемого предприятия риск R НО в случае устных разъяснений больше, чем в случае письменных.
Рис. 3.10. Классификация аудиторских процедур по содержанию
Фактические (в литературе их иногда называют «органолептическими процедурами», в ходе которых аудитор реально наблюдает, осязает проверяемые материальные объемы);
Аналитические;
Специальные;
Документальные.
Фактические процедуры – это способы получения аудиторских доказательств, состоящие в проверках фактического наличия и состояния активов, фактического выполнения хозяйственных операций, достижения ими установленных результатов. Объектами фактических процедур могут быть деньги в кассе, товары и материалы на складе, незавершенное производство в цехах, объем выполненных работ и т. д.
Фактические процедуры, в свою очередь, по содержанию можно подразделить на следующие:
Инвентаризация;
Осмотр (обследование);
Наблюдение;
Контрольные замеры;
Технологический контроль;
Лабораторный контроль;
Инвентаризация, т. е. проверка фактического наличия и состояния активов организации путем пересчета, взвешивания, измерения и т. д., является важнейшей и наиболее широко применяемой фактической процедурой. Методические основы и порядок проведения инвентаризаций подробно изложен, например, в .
Осмотр (обследование) является, наверное, самой простой, хотя и достаточно эффективной фактической процедурой. Даже простой осмотр помещений проверяемого экономического субъекта может дать в руки аудитора немало аудиторских доказательств. Например, при проверке малого предприятия, занимающегося производством мебели, аудитор, осматривая помещения, обнаружил в одном из них большое количество готовой продукции. Вместе с тем дебетовое сальдо на счете 40 на момент проверки отсутствовало. В результате этого была выявлена несвоевременность оприходования бухгалтерией предприятия готовой продукции.
Наблюдение как фактическая процедура может осуществляться за технологическим процессом изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг и т. д. Осуществляя наблюдение, аудитор может выявить, например, несоответствие между фактическими операциями и их отражением в учете.
Контрольные замеры чаще всего проводятся с целью проверки соответствия выполненных объемов работ отраженным в учете. Например, при проверке отнесения на себестоимость затрат по ремонту помещений аудитор произвел контрольный замер оштукатуренных и окрашенных площадей стен. В результате этого было выявлено несоответствие между фактически отремонтированной площадью и площадью, отраженной в смете и акте.
Технологический контроль предполагает осуществление контрольных операций для сравнения их результатов с данными учета. Так, при проверке списания материалов на предприятии, производящем чехлы для автомобилей, аудитор привлек эксперта, который произвел контрольный раскрой ткани. В результате этого было выявлено завышение установленных предприятием норм расхода ткани на единицу готовой продукции.
Лабораторный контроль может производиться, например, для проверки соответствия свойств материалов (товарного продукта) установленным. Например, аудитор производит отбор пробы бензина, реализуемого на АЗС, и организует лабораторный контроль его октанового числа. В результате этого может быть проверено соответствие марки бензина его установленной продажной цене.
Аналитические процедуры – это способы получения аудиторских доказательств, состоящие в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями проверяемого предприятия. Их применение основано на причинно-следственной связи между анализируемыми показателями. Например, кредитовый оборот по счету 70, как правило, должен соотноситься с кредитовым оборотом по счету 69; изменение амортизационных отчислений должно быть связано с изменением стоимости основных средств; финансовые показатели предприятия за отчетный год и предыдущие годы, как правило, не должны иметь значительных расхождений и т. д. Если же подобные расхождения имеют место, то в их основе, весьма вероятно, могут лежать ошибки бухгалтерии.
Таким образом, основная задача аналитических процедур, с которой они успешно справляются, – это выявление учетных областей с повышенным неотъемлемым риском, иными словами, областей, в которых сосредоточены «ключевые» документы, т. е. документы, вероятность ошибок в которых очень высока. Благодаря этому в ходе дальнейшей проверки с использованием документальных процедур может быть применен соответствующий выборочный метод (метод «ключевых» документов). С применением этого выборочного метода сокращается продолжительность проверки и снижается риск необнаружения (так как «ключевые» документы подвергаются наиболее тщательной проверке).
Практика и литературные источники указывают, что в большинстве случаев учетные области с повышенным неотъемлемым риском могут проявлять себя следующим образом:
Резкие изменения статей бухгалтерской отчетности (например, резкое падение или увеличение по сравнению с прошедшим периодом выручки, балансовой прибыли, рентабельности, незавершенного производства и т. д.);
Нехарактерные соотношения между оборотами и сальдо на отдельных счетах (например, значительное кредитовое сальдо на счете 60 без соответствующего дебетового сальдо на счете 19 и др.);
Наличие нехарактерных сальдо на некоторых счетах (например, отсутствие дебетового сальдо на счете 20 – незавершенного производства при позаказном методе калькулирования себестоимости);
Наличие в учете нехарактерных, нетиповых корреспонденций счетов (например, на одном предприятии бухгалтер выдачу зарплаты продукцией отражал проводкой Д 70 – К 43, что послужило для аудиторов сигналом о возможном занижении реализации);
Резкое отличие статей бухгалтерской отчетности или относительных коэффициентов от плановых, нормативных, среднеотраслевых показателей (например, рентабельность на аналогичных предприятиях – 15%, а на проверяемом – 2%).
В соответствии с этим аналитические процедуры по своему содержанию могут быть следующими:
Сравнение статей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов с плановыми, нормативными, среднеотраслевыми показателями, а также данными, содержащимися в небухгалтерской отчетности;
Сравнение статей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов с аналогичными данными предыдущих периодов;
Анализ соотношений одних статей отчетности (или оборотов по счетам) с другими статьями (или оборотами);
Анализ нехарактерных сальдо по счетам;
Анализ необычных, нетиповых корреспонденций счетов;
Прочие виды аналитических процедур.
Рекомендуемый перечень аналитических процедур приведен также в федеральном стандарте № 20 «Аналитические процедуры». безусловно, ни один перечень аналитических процедур не может считаться исчерпывающим. Аудитор вправе выбирать в качестве аналитических процедур любые известные методы экономического анализа.
Как мы отметили ранее, основная задача аналитических процедур – это выявление учетных областей с повышенным неотъемлемым риском R HT . Но роль аналитических процедур только этим не исчерпывается. Аналитические процедуры могут применяться также для оценки финансового состояния проверяемого экономического субъекта, оценки неотъемлемого риска и контрольного риска и т. д.
Кроме того, наряду с фактическими и документальными аналитические процедуры могут применяться для выявления ошибок, особенно при проверках совокупностей, риск появления ошибок в которых R HT невысок.
Пример. Аудитор проверяет предприятие в течение ряда лет. Из года в год статьи бухгалтерской отчетности предприятия (в том числе выручка, себестоимость, балансовая прибыль) меняются незначительно. В прошлом году аудитор тщательно проверил состав затрат, относимых на себестоимость продукции, в том числе расходы по списанию ГСМ на служебный автотранспорт, удельный вес которых в себестоимости прошлого года составил 7%. Аудитор определил удельный вес расходов на ГСМ в себестоимости проверяемого года и получил 6,5%. Поскольку в результате применения аналитической процедуры (сравнения удельных весов показателей) аудитор не обнаружил резких колебаний, то он предположил, что списание ГСМ существенных ошибок не содержит, и далее его можно не проверять. Тем самым были значительно сокращены объем работ и длительность проверки.
Применение аналитических процедур – отчасти творческая работа и трудно поддается формализации. Но некоторая сложность аналитических процедур окупается их эффективностью. Как отмечено в , результаты зарубежных исследований показывают, что с помощью аналитических процедур выявляется более трети всех выявленных ошибок.
Специальные процедуры – это способы получения аудиторских доказательств непосредственно от работников проверяемого экономического субъекта либо из внешних источников.
Проверка соблюдения установленных на проверяемом предприятии правил;
Подтверждение;
Составление альтернативного баланса.
Опрос работников проверяемого субъекта (в том числе руководства) может проводиться в письменной или устной форме. Устные разъяснения работников федеральный стандарт № 5 «Аудиторские доказательства» рекомендует записывать в виде протокола или конспекта, в котором следует указывать данные аудитора, проводившего опрос, и данные лица, давшего разъяснение. При обращении аудитора к руководству за получением разъяснений следует ориентироваться на рекомендации федерального стандарта № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица».
Необходимо отметить, что процедура опроса может применяться с различными целями: с целью оценки надежности системы внутреннего контроля (оценки контрольного риска R K), с целью выявления областей учета с высоким риском появления ошибок и нарушений (R HT). Формы опроса при этом могут быть различными, например неформальная беседа с работником бухгалтерии за чашкой чая тоже может являться формой опроса. Причем зачастую результаты подобного общения бывают весьма эффективными: во время доверительной беседы аудитор может выяснить, какие вопросы учета и налогообложения беспокоят бухгалтера, в каких вопросах он чувствует себя неуверенно и т. д. Если же аудитор проводит плановый опрос, то целесообразно заранее подготовить удобный для заполнения типовой вопросник, что, с одной стороны, позволяет сразу получить результаты опроса в требуемой форме, с другой стороны – сокращает время проведения опроса.
Проверка соблюдения установленных правил заключается в наблюдении аудитором за выполнением таких правил: правил документооборота в организации, правил отражения хозяйственных операций в учете и т. д. Эта процедура наряду с опросом позволяет оценивать контрольный риск, выявлять области с повышенным неотъемлемым риском.
Шпример, в ходе проверки аудитор, наблюдая за тем, как бухгалтер отражает в регистре хозяйственную операцию, обратил внимание на то, что первичный документ по этой операции отсутствует. H вопрос аудитора (это уже процедура опроса) бухгалтер пояснил, что по данной операции это давно сложившаяся практика. Работники предприятия устно сообщают ему данные, а первичные документы приносят позднее. Аудитор подверг сплошной проверке первичные документы по операции, о которой шла речь, и обнаружил отсутствие некоторых из них – их забыли донести.
Подтверждение – одна из широко распространенных процедур в практике западных аудиторских фирм. В России такая практика пока не нашла широкого распространения. Подтверждение состоит в получении от третьих лиц аудиторских доказательств в отношении сальдо взаиморасчетов, дебиторской задолженности, обязательств кредиторов, остатка денежных средств на счетах в банках. Практика зарубежных аудиторских фирм показывает, что подтверждение из внешних источников более достоверно, чем доказательства, полученные из внутренних источников – из документов проверяемого субъекта или разъяснений его работников. Поэтому процедуру подтверждения применяют в том случае, когда необходимо снизить риск необнаружения R Данная процедура имеет свою специфику, поскольку запрашиваемая информация является коммерческой тайной, вследствие чего контрагенты проверяемого предприятия на запрос неизвестного им лица, скорее всего, не отреагируют. В силу этого аудитору следует направлять запросы от имени проверяемого предприятия. В приведены типовые формы подобных запросов предприятиям-контрагентам и кредитным организациям.
Составление альтернативного баланса применяется для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг. Альтернативный баланс составляется из израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу готовой продукции и фактического выхода продукции. Баланс материалов и выхода продукции позволяет выявить ошибки и нарушения в расходовании материалов, выходе продукции и тем самым повысить достоверность определения финансового результата (т. е. снизить риск R HC)).
Документальные процедуры – это способы получения аудиторских доказательств, состоящие в проверках документов (первичных, учетных регистров, деклараций, бухгалтерской отчетности, системных). Очевидно, что проверка документов, которые составляют первооснову учетного процесса, является наиболее широко применяемой аудиторской процедурой. Это особенно характерно для российских условий, поскольку отличительной чертой российского бухгалтерского учета является обязательность первичных документов для оформления любой хозяйственной операции.
Вы прочитали ознакомительный фрагмент! Если книга Вас заинтересовала, вы можете купить полную версию книгу и продолжить увлекательное чтение.
Аудиторские процедуры по существу
Аудитор осуществляет процедуры по существу с целью выявления существенного искажения финансовой отчетности на уровне предпосылок ее подготовки.
Процедуры по существу включают:
1) детальное тестирование:
Классов хозяйственных операций;
Остатков по счетам;
Раскрытий, представленных в финансовой отчетности;
2) аналитические процедуры по существу.
Аудитор планирует процедуры таким образом, чтобы они были направлены на тестирование рисковых областей, выявленных на этапе обнаружения и оценки рисков. Он должен провести процедуры по существу в отношении всех существенных классов операций, сальдо по счету и раскрытий информации в финансовой отчетности. Данное требование исходит из того, что оценка рисков, проведенная аудитором на стадии изучения бизнеса аудируемого лица и его системы внутреннего контроля, не может считаться в полной мере надежной и точной, так как не может гарантировать выявление всех возможных рисков существенного искажения финансовой отчетности (в частности, в связи с ограничениями, присущими любой системе внутреннего контроля).
Особое внимание аудитор должен уделить закрытию проверяемого отчетного периода.
Помимо прочих процедур по существу аудитор должен провести проверку согласованности данных финансовой отчетности с данными учета, а также проверку существенных корректировок, сделанных при подготовке финансовой отчетности. При проверке корректировок следует учитывать природу и сложность процесса подготовки финансовой отчетности, а также связанные с ним риски существенного искажения.
Если на стадии оценки рисков аудитор выявил значительные риски существенного искажения финансовой отчетности во время ее подготовки, он должен спланировать отдельные процедуры по существу в ответ на выявленные риски.
Как правило, аудиторы проводят детальные тесты с целью получить доказательства о соблюдении предпосылок подготовки отчетности, продекларированные менеджментом, и снизить риски до приемлемого уровня. Однако аудитор может ограничиться проведением лишь аналитических процедур по существу в зависимости от уместности использования этих процедур для проверки данной предпосылки, надежности имеющейся информации, на основании которой будут проводиться аналитические процедуры, и результатов оценки рисков.
В случае проведения процедур по существу на промежуточную дату аудитор должен получить аудиторские доказательства в отношении оставшегося периода для обоснования экстраполяции своих выводов. Он может получить такие доказательства путем проведения дальнейших процедур по существу или в сочетании с тестированием средств контроля.
Проведение аудиторских процедур на промежуточную дату увеличивает риск невыявления существенного искажения отчетности. При этом риск тем больше, чем больше оставшийся период от даты, на которую проводятся процедуры, до отчетной даты. Выбор аудитора проводить аудиторские процедуры на промежуточную дату зависит от эффективности системы внутреннего контроля, преследуемых им целей при проведении определенной процедуры по существу, особенностей классов проверяемых операций, сальдо по счетам, проверяемых предпосылок и других факторов.
Аудитор может пересмотреть характер, временные рамки и объем процедур по существу, которые планируется провести на оставшемся периоде до отчетной даты в отношении данных классов операций, сальдо по счетам. Он может также повторить процедуры, проведенные на промежуточную дату, уже на дату конца отчетного периода.
Объем аудиторских процедур по существу зависит от следующих факторов:
От величины риска существенного искажения (прямо пропорциональная зависимость);
От неудовлетворительных результатов тестирования эффективности средств контроля (как следствие зависимости объема процедур по существу от величины риска существенного искажения).
Увеличение объемов аудиторских процедур поможет снизить аудиторский риск только в том случае, если процедуры релевантны для данного риска существенного искажения отчетности.
МСА 330 требует, чтобы аудитор проводил аудиторские процедуры по проверке правильности представления финансовой отчетности, а также соответствующих раскрытий, которые необходимы для соответствия отчетности выбранным учетным стандартам и принципам, согласно которым отчетность была подготовлена.
В связи с тем что оценка рисков аудитора подлежит пересмотру с поступлением новой информации о бизнесе клиента и его системы внутреннего контроля, по окончании проведения аудиторских процедур и сбора аудиторских доказательств аудитор снова оценивает риски существенного искажения финансовой отчетности на уровне предпосылок ее подготовки.
Перед тем как выдать заключение по результатам проведенного аудита, аудитор оценивает, был ли аудиторский риск снижен до приемлемого уровня благодаря проведенным процедурам. Возможно, он придет к выводу, что в связи с новыми обстоятельствами ему следует повысить данную рискам оценку и провести дополнительные процедуры.
Таким образом, аудитор может пересмотреть:
Характер, временные рамки и объем необходимых аудиторских процедур;
Аудиторские доказательства, полученные в отношении эффективности средств контроля, в том числе в отношении адекватности процесса оценки рисков, организованного в проверяемой компании.
Аудитор должен оценить, насколько полученные доказательства являются достаточными и носят надлежащий характер. Данная оценка проводится на основании профессионального суждения аудитора с учетом:
Вероятности, что искажение финансовой отчетности на уровне предпосылок ее подготовки окажется существенным в индивидуальном порядке или в совокупности с другими искажениями;
Эффективности действий менеджмента компании, направленных на предотвращение появления существенных искажений отчетности, действенности имеющихся средств контроля у организации, направленных на снижение рисков, а также знания бизнеса организации, системы ее внутреннего контроля в целом;
Опыта аудитора по оценке рисков возможного искажения отчетности;
Фактов выявления случаев злоупотреблений, мошенничества, возникновения ошибок;
Источников информации и надежности используемой информации в качестве аудиторских доказательств;
Убедительности аудиторских доказательств.
Если аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств по результатам проведения аудиторских процедур, он, согласно МСА 330, должен предпринять действия по сбору дополнительных аудиторских доказательств. Если аудитор не получает достаточных надлежащих аудиторских доказательств, он должен выразить модифицированное мнение.
Аудитор должен документировать свои действия исходя из оцененных рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности, определить характер, временные рамки и объем аудиторских процедур.
Кроме того, в рабочих документах нужно отразить тот факт, что аудиторские процедуры были осуществлены в ответ на выявленные риски, то есть продемонстрировать связь выявленных рисков и спланированных на базе их оценки аудиторских процедур. В случае использования данных об оценке эффективности, действенности каких-либо средств контроля, полученных в ходе аудита прошлых отчетных периодов, аудитор должен отразить в своих рабочих документах выводы, сделанные на основе этих данных.
Выбор способа оформления рабочих документов основывается на профессиональном суждении аудитора.
Контрольные вопросы темы:Дайте определение понятия «планирование» в контексте одноименного стандарта.
Какие основные этапы включает разработка общей стратегии аудита?
Какие вопросы включаются в план аудита?
Какую роль играет знание бизнеса в разработке плана аудита?
Назовите источники информации о бизнесе клиента и его окружающей среде. Какие элементы входят в систему внутреннего контроля? Назовите элементы контрольной среды. Назовите процедуры, необходимые для оценки риска существенного искажения. Какова взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском? Назовите способы снижения уровня аудиторского риска. Охарактеризуйте цели тестов контроля и процедур проверок по существу. Какое влияние оказывает оцененный уровень риска существенного искажения на характер, сроки и объем аудиторских процедур?ТЕМА 5. МСА, регламентирующие методы получения аудиторских доказательств
Понятие и виды аудиторских доказательств.
Особенности получения АД в отношении отдельных статей отчетности.
Особенности получения аудитором внешних подтверждений.
Выполнение аудитором первичных заданий – подтверждение начальных сальдо.
Аудит оценочных значений.
Проверка операций со связанными сторонами.
Оценка влияния последующих событий на финансовую отчетность проверяемого субъекта.
Проверка допущения о непрерывности деятельности субъекта.
Порядок сообщения информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление
5.1. Понятие и виды аудиторских доказательств
Вопреки распространенному среди некоторых клиентов аудиторских фирм заблуждению, работа аудитора не сводится к изучению бухгалтерской документации и поиску ошибок в ней. Основное, чем занимается аудитор в промежутке между планированием работы и подготовкой заключения по ее результатам, - сбор аудиторских доказательств. Аудитор должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых базируется его мнение о достоверности финансовой отчетности.Вопросы, связанные с получением аудиторских доказательств, раскрываются в специальной рубрике международных стандартов «Аудиторские доказательства» (стандарты №№ 500 – 599).В Международном стандарте аудита 500 «Аудиторские доказательства» приводится определение понятия «аудиторские доказательства» (АД), их видов, а также содержится руководство в отношении количества и качества АД, которые необходимо получить аудитору при проведении аудита финансовой отчетности. В соответствии с МСА 500 аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при формулировании выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства включают информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях, которые являются основой финансовой отчетности и прочей информации, в частности это:
первичные документы;
бухгалтерские записи;
информация, полученная из других источников.
процедуры оценки риска;
тесты средств контроля;
процедуры проверки по существу.
Виды аудиторских доказательств
Тесты средств контроля
Процедуры проверки по существу
Детальные тесты хозяйственных операций и сальдо счетов
Аналитические процедуры
Аудитор получает аудиторские доказательства за счет выполнения аудиторских процедур с тем, чтобы сделать выводы, на которых основывается аудиторское мнение, с целью:
- оценки рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (процедуры оценки риска); тестирования эффективности средств контроля на предмет предотвращения, обнаружения, исправления существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (тесты средств контроля); обнаружения существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (процедуры проверки по существу, которые включают детальные тесты классов операций, сальдо по счетам, а также аналитические процедуры).
возникновение - все сделки и события клиента произошли в течение отчетного периода;
полнота - все сделки и события клиента, которые должны быть учтены, были учтены;
точность (измерение) - все сделки и события клиента учитываются по соответствующей сумме, а доход или расход относятся к соответствующему периоду;
существование - все сделки и события клиента обязательно отнесены к соответствующему периоду;
классификация - все сделки и события клиента были учтены по соответствующим счетам.
Предпосылки, относящиеся к сальдо счетов на конец отчетного периода:
существование : права и обязательства клиента существует на определенную дату;
права и обязательства : клиент обладает и осуществляет управление всем учтенным имуществом и отвечает по обязательствам;
полнота – все права и обязательства учтены в полном объеме;
стоимостная оценка и распределение – права и обязательства включены в отчетность по соответствующей сумме, а любые корректировки зарегистрированы соответствующим образом.
возникновение прав и обязательств – все сделки и события, подлежащие раскрытию, относятся к деятельности клиента;
полнота – все вопросы, подлежащие раскрытию в финансовой отчетности, раскрыты соответствующим образом;
классификация и понятность – финансовая информация соответствующим образом представлена, охарактеризована и раскрыта;
точность и стоимостная оценка – финансовая и прочая информация раскрыта по справедливой стоимости.
существования товарно-материальных запасов – присутствие аудитора при инвентаризации данных объектов;
Аудиторские доказательства, относящиеся к предпосылке стоимостной оценки этих ТМЗ – документы, подтверждающие фактическую себестоимость их приобретения или документы по переоценке данных товарно-материальных запасов, подготовленные независимым оценщиком и т.д.
от аудируемого лица – внутренние;
из других источников – внешние.
визуальные – результаты осмотра, наблюдения;
документальные – информация, полученная из бумажных, электронных и других носителей;
устные – полученные при опросах персонала или в форме заявлений руководства.
Доказательства, полученные из внешних источников, надежнее полученных из внутренних источников;
Доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если СБУ и СВК эффективны;
Доказательства, собранные аудитором, надежнее доказательств, предоставленных субъектом;
Доказательства в форме документов и письменных заявлений надежнее заявлений, предоставленных в устной форме;
Аудиторские доказательства, представленные оригиналами документов, более надежны, чем представленные фотокопиями или факсимиле.
Инспектирование – проверка записей, документов или материальных активов.
созданные третьими сторонами и находящиеся у них;
созданные третьими сторонами, но находящиеся у субъекта;
созданные субъектом и находящиеся у него.
Наблюдение – изучение процессов или процедур, выполняемых другими лицами. В качестве примера можно привести наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица. Присутствуя на инвентаризации, аудитор может сам проконтролировать, заполняются ли инвентаризационные ведомости как положено (с инспектированием товарно-материальных ценностей), либо ответственные сотрудники просто переносят сведения из одного (прошлогоднего) документа в другой.
Запрос – поиск и получение информации у осведомленных лиц в пределах и за пределами субъекта. Запросы могут быть письменными или устными. При этом следует учесть рекомендацию конспектировать устные запросы и ответы на них, чтобы данную информацию можно было приобщить к аудиторскому файлу и использовать в качестве аудиторских доказательств. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства. Оценка ответов на запросы – неотъемлемая часть процесса запроса.
Подтверждение - ответ на отправленный запрос с целью подтверждения информации, содержащейся в бухгалтерских записях. Например, аудитор обычно запрашивает подтверждение дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов, поскольку именно они могут сообщить аудитору, считает ли необходимым заплатить в будущем тот или иной счет, выставленный аудируемым лицом, оплатят ли этот счет в полном объеме. Подтверждения из внешних источников в силу важности этой темы детально раскрыты в МСА 505 «Внешние подтверждения».
Пересчет – проверка точности арифметических расчетов. Использование вычислительной техники и электронных калькуляторов в бухгалтерском учете снижает вероятность появления арифметических ошибок, тем не менее, сбрасывать со счетов такой очевидный способ проверки данных, как пересчет, нельзя.
Повторное проведение – самостоятельное выполнение процедур контроля, которые первоначально осуществлялись как часть внутреннего контроля предприятия.
Аналитические процедуры – анализ значимых показателей и тенденций, включая исследование взаимосвязей, которые не согласуются с другой соответствующей информацией или отклоняются от прогнозных значений.